U bevindt zich hier:

Enkele weken geleden is er in de media, waaronder TaxLive  en BNR, de nodige aandacht geweest over het bericht van Hertoghs Advocaten dat het opleggen van een boete aan een fiscale eenheid voor de btw niet mogelijk is. Naar de mening van Hertoghs Advocaten is sprake van een wettelijke leemte. Dit lijkt te mooi om waar te zijn. En naar mijn mening is het dat ook. In deze blog leg ik uit waarom ik die mening ben toegedaan.

 

Fiscale eenheid btw geen rechtspersoon of natuurlijk persoon

 

Op grond van art. 5:1 lid 1 van de Awb wordt als overtreding beschouwd: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens een wettelijk voorschrift. Het tweede lid van dit artikel wijst als overtreder aan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt. In art. 5:3 lid 3 Awb staat dat overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen en dat art. 51 leden 2 en 3 Sr. van overeenkomstige toepassing zijn. De overeenkomstige toepassing van art. 51 lid 2 Sr. betekent dat als een overtreding is begaan door een rechtspersoon een sanctie, zoals een fiscale boete, kan worden opgelegd aan de rechtspersoon, aan de feitelijk opdrachtgever/leidinggever dan wel zowel aan de rechtspersoon als de feitelijk opdrachtgever/leidinggever. Op grond van de overeenkomstige toepassing van art. 51 lid 3 Sr. wordt met een rechtspersoon gelijkgesteld: de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen. Een fiscale eenheid btw is natuurlijk persoon noch rechtspersoon. Maar betekent dit dat aan de fiscale eenheid btw geen boete kan worden opgelegd?

 

Strekking art. 5:1 lid 3 Awb

 

Voor de vraag of sinds de inwerkingtreding van art. 5:1 lid 3 Awb geen boete meer aan een fiscale eenheid btw kan worden opgelegd, is het naar mijn mening van belang niet alleen naar de bewoordingen van art. 5:1 lid 3 Awb te kijken, maar ook naar de bedoeling van de wetgever. De huidige president van de Hoge Raad heeft in dit verband opgemerkt dat ‘de rechter (afgezien van regels van hogere orde, zoals internationale verdragen) de nationale wettelijke regeling loyaal moet toepassen, als het ware in de huid van de wetgever kruipen’ (M.W.C. Feteris, ‘Rechtsbescherming door de belastingrechter anno 2016’, WFR 2017/29). Uit de parlementaire geschiedenis leid ik af dat art. 5:1 lid 3 Awb 'slechts' bedoeld is als waarborg dat als een rechtspersoon de overtreder is de bestuurlijke sanctie ook aan die rechtspersoon en/of de feitelijk opdrachtgever/leidinggever van die rechtspersoon kan worden opgelegd (MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 81-82). Gesteld kan worden dat de waarborg van art. 5:1 lid 3 Awb niet speelt indien de fiscale eenheid btw de overtreder is, aangezien in dat geval geen sprake is van een rechtspersoon die de overtreding heeft begaan. Gelet op de strekking van art. 5:1 lid 3 Awb is het naar mijn mening maar de vraag of uit deze bepaling volgt dat fiscale beboeting van een fiscale eenheid btw niet mogelijk is. Dat is echter niet het enige.

 

Commissie ‘Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?’

 

Reeds vóór de inwerkingtreding van de Vierde Tranche van de Awb is uitvoerig onderzoek gedaan naar het antwoord op de vraag aan wie na de inwerkingtreding van de Vierde Tranche van de Awb een bestuurlijke boete kan worden opgelegd. In Geschrift No. 233 van de Vereniging voor Belastingwetenschap heeft de Commissie ‘Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?’ ook aandacht besteed aan het opleggen van een fiscale boete aan de fiscale eenheid btw. Zij merkt hierover op pagina 32 het volgende op: “Aangenomen mag worden dat de wetgever het opleggen van fiscale bestuurlijke boeten in verband met aangiften c.q. betaling van omzetbelasting van een fiscale eenheid wil continueren. In het wetsvoorstel nr. 31 124 voor de Aanpassingswet vierde tranche Awb is op dit punt geen specifieke regeling voorgesteld. Het gevolg zal zijn dat bestuurlijke beboeting van de fiscale eenheid ook onder de vierde tranche van de Awb mogelijk blijft op basis van de bijzondere regel uit de fiscale wetgeving dat boetes opgelegd kunnen worden aan (alle soorten) belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen”. Terzijde merk ik op dat de huidige president van de Hoge Raad, M.W.C. Feteris, de voorzitter van de commissie was en dat ook R.J. Koopman, thans raadsheer van de Hoge Raad, deel uitmaakt van de commissie.

 

Uit de bijdrage van P. van der Wal aan het debat over voormeld rapport blijkt dat hij voormelde opvatting van de commissie onderschrijft: “Op p. 17 van het rapport lees ik dat de commissie meent dat de Algemene wet bestuursrecht niet derogeert aan de regeling in de lex specialis AWR. Dat is naar mijn mening terecht. De AWR bepaalt wie pleger is. Een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bijvoorbeeld kan om die reden gewoon pleger zijn, hoewel zij geen rechtspersoon is.” En: (…)Het is nog duidelijker bij de fiscale eenheid voor de omzetbelasting die een separate fiscale entiteit vormt, los van haar onderdelen, en dus ook formeel als zodanig pleger is. Ook daar wil de commissie dogmatisch het liefst op het onderliggende rechtspersonenniveau toetsen. Dat lijkt mij niet nodig, niet in de huidige situatie, maar ook niet na invoering van de Vierde tranche Awb. Als de Awb immers het door de AWR ingevulde plegersbegrip zou beperken, kan de fiscale eenheid voor omzetbelasting überhaupt geen pleger zijn.” (Geschrift No. 235 van de Vereniging voor de Belastingwetenschap, p. 15 en 16).

 

In (de berichtgeving over) het standpunt van Hertoghs Advocaten (in de media) wordt geen melding gemaakt dat over de vraag of art. 5:1 lid 3 Awb in de weg staat aan de fiscale beboeting van de fiscale eenheid in voormelde geschriften reeds vóór de inwerkingtreding van de Vierde Tranche Awb uitvoerig is nagedacht en dat de conclusie was dat fiscale beboeting van de fiscale eenheid btw ook na de Vierde Tranche Awb mogelijk is. Nu deze geschriften vóór de inwerkingtreding van de Vierde Tranche Awb het licht hebben gezien, is het niet aannemelijk dat de wetgever dit punt over het hoofd zou hebben gezien. Zou sprake zijn van een wettelijke leemte of gerede twijfel daarover dan had het in de rede gelegen dat de wetgever zou hebben ingegrepen door aanpassing van de tekst van art. 5:1 lid 3 Awb of een nadrukkelijke afwijking van art. 5:1 lid 3 Awb in de Awr. De wetgever heeft dit echter niet nodig geacht.

 

Betekenis art. 5:1 lid 3 Awb voor belastingrecht

 

In zijn bijdrage aan het debat over het rapport ‘Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd’ merkt M.W.C. Feteris op dat de betekenis van de Vierde Tranche van de Awb voor het belastingrecht is gelegen in de mogelijkheid dat ook een boete kan worden opgelegd aan een ander dan de belastingplichtige (Geschrift No. 235 van de Vereniging voor de Belastingwetenschap, p. 7). Deze opvatting strookt met de opvatting van de wetgever. In Bijlage 2 bij het Belastingplan 2010, de Notitie Fiscaal boete- en strafrecht, wordt de betekenis van de inwerkingtreding van de Vierde Tranche van de Awb voor het belastingrecht nadrukkelijk gepresenteerd als een uitbreiding van de kring van personen aan wie een vergrijpboete kan worden opgelegd. Tot 1 juli 2009 kon slechts een vergrijpboete worden opgelegd aan de belastingplichtige zelf en konden mededaders alleen strafrechtelijk worden vervolgd. Sinds 1 juli 2009 bestaat de mogelijkheid om aan medeplegers, feitelijk leidinggevenden/opdrachtgevers eveneens een vergrijpboete op te leggen (MvT, Kamerstukken II 2008/09, 32 128, nr. 3, p. 102). Deze ‘uitbreidingsopvatting’ betekent dat volgens de wetgever fiscale beboeting van de fiscale eenheid btw, de belastingplichtige, ook na 1 juli 2009 mogelijk is. Kennelijk ziet de wetgever net als de Commissie ‘Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?’ de fiscale boeteregels in de Awr als een lex specialis ten opzichte van art. 5:1 lid 3 Awb die het mogelijk maakt om aan alle belastingplichtigen, ook indien de belastingplichtige geen natuurlijk persoon of rechtspersoon is, een fiscale boete op te leggen. Hoewel deze afwijking van art. 5:1 lid 3 Awb duidelijker had gekund, gaat het naar mijn mening te ver om aan het ontbreken van een expliciete afwijking van art. 5:1 lid 3 Awb in de Awr de conclusie te verbinden dat van een dergelijke afwijking geen sprake is. Het bericht van BNR  dat sprake is van een maas in de wet waardoor de Belastingdienst miljoenen kan mislopen acht ik dan ook prematuur. Omdat de rechter zich nog niet heeft uitgelaten over de vraag of art. 5:1 lid 3 Awb zich verzet tegen het opleggen van een fiscale boete aan de fiscale eenheid btw acht ik het een goede zaak dat deze vraag aan de rechter wordt voorgelegd. De uitspraak  van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 9 maart 2018, nr. BRE 16/1247, ECLI:NL:RBZWB:2018:1650 biedt hiervoor een uitgelezen mogelijkheid. Dat ik de goede afloop voor de fiscale eenheid btw betwijfel, doet hieraan niet af.

 

Matthijs van der Wulp is werkzaam als Hoofd Wetenschappelijk Bureau/btw-specialist bij BTW-INSTITUUT en is als buitenpromovendus verbonden aan Tilburg University.

BTW-PLAZA

Meld u nu aan en ga direct aan de slag

direct aanmelden

Btw-nieuws

Actueel btw-nieuws met vertaling naar de praktijk

Btw-kennis

Zelf op zoek naar voor u relevante antwoorden

Btw-tools

Handige (reken)tools voor uw btw-administratie

Btw-advies

Gratis btw-advies altijd binnen handbereik